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外地收入豁免徵税

本頁內容是根據《2022年税務(修訂)(指明外地收入徵税)條例草案》編寫,該條例草案須經立法會審議。閱讀本文的人士請留意該條例草案通過後的最新發展。 

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指明外地收入

根據最新的國際税務標準,納税人如要在某個税務管轄區享有税務優惠待遇,就必須在該税務管轄區有實質經濟業務,所賺取的相關收入與其在該税務管轄區進行的實質活動兩者必須有明確聯繫。為支持國際打擊跨境避税和防止雙重不徵税,香港承諾依據歐洲聯盟的《外地收入豁免徵税機制的指引》,就被動收入修訂外地收入豁免徵税機制。

《2022年税務(修訂)(指明外地收入徵税)條例草案》(「修訂條例草案」)已於2022年10月28日刊憲,並於2022年11月2日提交予立法會,為香港的外地收入豁免徵税機制提供一個全新的框架。預期有關機制自2023年1月1日起生效。該修訂條例草案旨在修訂《税務條例》(第112章),以把某些源自外地的收入視作在香港產生或得自香港的收入,並就某些源自外地的收入的雙重課税寬免事宜,訂定條文。

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受涵蓋的收入

指明外地收入指在香港以外地區產生或得自香港以外地區的下列任何收入:

  • 利息
  • 股息
  • 因出售某實體的股權權益所得的處置收益(「處置收益」)
  • 知識產權收入

不過,指明外地收入不包括受規管財務實體從其經營受規管業務所產生的任何利息、股息和處置收益。

受規管財務實體包括下列各項:

  • 根據《保險業條例》(第41章)獲授權的保險人、勞合社或獲認可的承保人組織;
  • 《銀行業條例》(第155章)第2(1)條所界定的認可機構;及
  • 根據《證券及期貨條例》(第571章)第V部獲發牌經營該條例附表5第1部所界定的任何受規管活動的實體。

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受涵蓋的納税人

鑑於跨國企業集團有較大誘因採用進取的税務規劃策略,侵蝕税基和轉移利潤的風險因而增加,新的外地收入豁免徵税機制只會涵蓋跨國企業集團的成員(「跨國企業實體」)。修訂條例草案會為下列詞彙訂明釋義:

 
詞彙 涵義
跨國企業實體 指該人是某跨國企業集團或其中的實體,或該人代表某跨國企業集團或其中的實體行事;及該人並非豁除實體
實體 指並非自然人的法人;或擬備獨立財務帳目的安排,例如合夥及信託
跨國企業集團 指包括至少一個符合以下說明的實體或常設機構的集團:該實體或常設機構並非位於或設於該集團的最終母實體所屬的管轄區
集團
  • 指透過擁有權或控制權而有關聯的一組實體,而該等實體的資產、負債、收入、開支及現金流量根據適用的會計原則須包括在該組實體的最終母實體的綜合財務報表內;或僅因為規模或重要性或因為該等實體是為出售而持有,而撇除於最終母實體的綜合財務報表之外;或
  • 指位於一個管轄區並在其他管轄區擁有一個或多個常設機構的實體

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豁除實體

由於香港現行的税務優惠措施的實質經營活動規定與新的外地收入豁免徵税機制的經濟實質要求大致重疊,因此受惠於現行税務優惠措施的跨國企業實體將會視為豁除實體,並從新的外地收入豁免徵税機制的涵蓋範圍中剔除。

備註:鑑於歐盟的最新建議,政府將就豁除實體提出委員會審議階段修正案。按細閱有關修正案的詳情。

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對指明外地收入作出的處理 

推定條文

在新的外地收入豁免徵税機制下,符合以下情況的指明外地收入將會視作源自香港,並應課繳利得税:

    1. 該收入由在香港經營某行業、專業或業務的跨國企業實體在香港收取,不論其收入或資產規模如何;及
    2. 該收取收入的實體未能符合經濟實質要求(如該收入是源自外地的利息、股息或處置收益),或未能遵從關聯要求(如該收入是源自外地的知識產權收入),或未能符合持股要求(如該收入是源自外地的股息或處置收益)。

累算年度與實收年度

假如指明外地收入在某課税年度累算歸於跨國企業實體(即累算年度),而且該跨國企業實體又符合經濟實質要求、持股要求或關聯要求(視情況而定),則該收入將獲豁免繳付利得税。若所有例外情況均不符合,則指明外地收入於跨國企業實體實際在香港收取該收入的課税年度(即實收年度)便須繳付利得税。

與地域來源徵税原則的相互影響

引入經濟實質要求並不會對決定利潤來源地構成影響。利潤來源地的問題和經濟實質要求會分開考慮,前者會繼續按照《税務條例》的現行規定和根據司法案例確立的概括指導原則作出決定。

與《税務條例》中其他推定條文的相互影響

假如根據《税務條例》第15或15F條,任何指明外地收入應課繳利得税,則該收入會從新的外地收入豁免徵税機制的涵蓋範圍中剔除。

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在香港收取的收入

某筆指明外地收入在以下情況下須視作在香港收取:

  • 該筆收入是滙入、傳送至或帶進香港的;
  • 該筆收入被用於償付就在香港經營的行業、專業或業務而招致的任何債項;或
  • 該筆收入被用於購買動產,而有關動產被帶進香港。該筆收入須視作在有關動產被帶進香港時收取的。

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推定條文的例外情況

假如跨國企業實體符合就特定類別的指明外地收入而設的例外要求,則其在香港收取的該類別收入將不會被徵税。有關例外要求如下:

 
例外要求 指明外地收入
利息 股息 處置收益 知識產權收入
經濟實質要求
關聯要求
持股要求

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例外情況1:經濟實質要求

跨國企業實體在香港收取源自外地的利息、股息和處置收益,而且該收入累算歸於某課税年度。假如該跨國企業實體在該課税年度符合經濟實質要求,則該收入將可繼續獲豁免繳付利得税。

(A)純股權持有實體

 
涵義 某跨國企業實體僅:
  • 持有其他實體中的股權權益;及
  • 賺取股息;處置收益;及取得、持有或出售上述股權權益所附帶的收入
經濟實質要求 有關跨國企業實體須:
  • 遵從《公司(清盤及雜項條文)條例》(第32章)、《有限責任合夥條例》(第37章)、《商業登記條例》(第310章)和《公司條例》(第622章)之下每項適用的註冊及存檔規定;及
  • 在香港有足夠的人力資源及處所,以進行指明經濟活動
指明經濟活動 持有和管理其在其他實體中的股權參與

(B)非純股權持有實體

 
涵義 某跨國企業實體不屬純股權持有實體
經濟實質要求 有關跨國企業實體須:
  • 在香港僱用足夠數量且具有進行指明經濟活動所需資格的員工,以進行該等活動;及
  • 為進行該等指明經濟活動而在香港招致足夠的營運開支總額
由於不同行業的經營模式各不相同,因此就經濟實質要求訂定任何最低門檻,既不可行亦不合適。本局會按每個個案的事實和情況作出考慮,其中納入考慮的因素包括:
  • 因應相關活動性質(例如屬資本密集還是勞工密集的產業)所需的平均員工人數;
  • 員工是全職還是兼職;
  • 員工的資歷是否與相關活動的性質有關;
  • 納税人的管理和行政工作的數量和質量;及
  • 辦公處所是否用於進行相關活動,而該處所是否足以進行該等活動
指明經濟活動 就其取得、持有或處置的任何資產作出所需的策略決定,以及就該資產管理及承擔主要風險

外判指明經濟活動

經濟實質要求容許跨國企業實體外判其部分或全部指明經濟活動。在本文中,外判的涵義包括外判予第三方或同集團實體、與第三方或同集團實體簽訂服務合約,或委托工作予第三方或同集團實體。跨國企業實體在任何情況下均不應以外判指明經濟活動來規避經濟實質要求。

外判要求

就符合經濟實質要求而言,跨國企業實體如能滿足以下條件,便可把指明經濟活動外判予外判實體:

  • 該等指明經濟活動是由外判實體在香港進行;
  • 該跨國企業實體充分監管外判的指明經濟活動,以確保該等活動是由外判實體在香港進行;
  • 外判實體一般會就所進行的指明經濟活動向跨國企業實體收取費用,有關收費則視乎轉讓定價規則的適用範圍而定;
  • 外判實體在香港所聘用的合資格員工數目和所招致的營運開支金額須與其所進行的指明經濟活動的水平相稱;及
  • 如果外判實體向多於一個跨國企業實體提供服務,則不得重複計算。

假如跨國企業實體外判指明經濟活動,本局在決定純股權持有實體是否具備足夠的人力資源及處所通過「足夠水平測試」,或決定非純股權持有實體是否僱用足夠數目的合資格員工和招致足夠的營運開支通過「足夠水平測試」時,會把其服務提供者在香港的資源納入考慮之列。

跨國企業實體仍然有責任確保其報税表所申報的資料準確,當中包括其服務提供者所投放的資源的具體細節。

充分監管外判活動

跨國企業實體在監管外判指明經濟活動時,須確保有關外判實體有能力在香港進行有關活動。考慮因素包括:

  • 由有關外判實體為跨國企業實體所進行的指明經濟活動的性質和水平;
  • 有關外判實體有否在香港僱用足夠數目的員工以進行該等外判活動;
  • 有關外判實體有否在香港招致足夠的營運開支總額以進行該等外判活動;
  • 有關外判實體是否在香港有處所以進行該等外判活動;及
  • 有關外判實體為多少個跨國企業實體提供服務。

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例外情況2:關聯要求

至於外地知識產權收入,本局會採用關聯要求來決定這類收入可獲豁免繳付利得税的程度。簡而言之,得自合資格知識產權的部分收入(「合資格知識產權收入」)將獲豁免繳付利得税,該部分稱為「例外部分」。

甚麼是關聯要求

關聯要求指經濟合作與發展組織(「經合組織」)在2015年公布的侵蝕税基及轉移利潤(“BEPS”)方案第五項行動計劃(BEPS第五項行動報告)中的關聯法,該關聯法獲經合組織採納為最低標準。經合組織的損害性税務措施論壇(Forum on Harmful Tax Practices)採用關聯法評估各税務管轄區就知識產權收入所制訂的税務優惠機制是否具損害性。所有屬BEPS包容性框架成員且設有知識產權税制的税務管轄區均已採用關聯法,或廢除不符合規定的機制。

根據關聯法,只有來自合資格知識產權資產的收入,才符合資格按關聯比例享有税務優惠待遇。根據定義,關聯比例指合資格開支在納税人開發相關知識產權資產所招致的整體開支中所佔的比例。研究和發展(「研發」)開支比例是一項實質經濟活動的替代指標,旨在確保獲得優惠的收入與有助取得該收入的開支兩者之間有直接關聯。

在新的外地收入豁免徵税機制下,關乎關聯要求的條文應以最能確保與BEPS第五項行動報告第四章中所列的要求和指引效力相符的方式理解。

甚麼是合資格知識產權收入

合資格知識產權收入指就以下事項而得自合資格知識產權的收入:

  1. (不論在香港或在香港以外地方)展示或使用該知識產權,或(不論在香港或在香港以外地方)展示或使用該知識產權的權利;或
  2. 傳授或承諾傳授下述知識:與(不論在香港或在香港以外地方)使用該知識產權有直接或間接關連的知識。

甚麼是合資格知識產權

「合資格知識產權」指:

  • 根據《專利條例》(第514章)批予的任何專利;
  • 根據第514章提出的專利申請;
  • 根據《版權條例》(第528章)存在於軟件中的版權;或
  • 根據香港以外任何地方的法律批予、提出或存在的任何上述知識產權。

甚麼是研發分數

修訂條例草案中「研發分數」的定義是參照BEPS第五項行動報告中所提及的關聯比例而訂的。研發分數按以下公式確定,上限為100%–

F = QE × 130%

QE + NE
公式中: F 指有關研發分數;
QE 指就有關合資格知識產權收入關乎的合資格知識產權而招致的合資格研發開支;及
NE 指就該相同的合資格知識產權而招致的不合資格開支。

研發分數是用作計算某跨國企業實體收取的合資格知識產權收入的例外部分,該例外部分按以下公式確定:

P = I × F
公式中: P 指有關例外部分;
I 指有關合資格知識產權收入;及
F 指適用於該合資格知識產權收入的研發分數。

就確定研發分數而言,何謂研發開支

為確定有關收入所涉及的合資格知識產權的研發分數,研發開支(包括資本支出)分類如下:

研發開支 QE* NE*
某研發活動
  • 是由該跨國企業實體進行的
  • 是由非相聯人士進行的
  • 是由屬香港居民人士的相聯人士進行的
        —在香港進行
        —在香港以外進行
  • 是由非香港居民人士的相聯人士進行的
* QE不包括利息支付;為任何土地或建築物而作的支付,或為任何改建、增建或擴建任何建築物而作的支付;以及知識產權的收購。NE不包括任何利息支付;為任何土地或建築物而作的支付,或為任何改建、增建或擴建任何建築物而作的支付。

過渡安排

本局會作出過渡安排,容許跨國企業實體採用一個以合資格開支和總開支按3年的滾動平均數來計算的比率。此舉的目的是讓納税人有足夠的時間適應追查要求,同時仍然遵從關聯法的基本原則。三年的過渡期後,跨國企業實體便須從該3年平均數比率切換至研發分數。

倘若跨國企業實體由2023年1月1日至2024/25課税年度的評税基期的最後一日期間內累算合資格知識產權收入,惟有關跨國企業實體未有足夠的紀錄追查研發開支以計算研發分數,則可採用上述的過渡安排。

讀者可參考BEPS第五項行動報告附件A中所提供有關追查研發開支方面的過渡措施示例。

因源自外地的合資格知識產權收入而蒙受的虧損

如果跨國企業實體在某課税年度收取應課利得税的合資格知識產權收入,並且就該收入所涉的合資格知識產權蒙受虧損,則虧損的合資格部分(即不屬於合資格知識產權收入的例外部分)可在有關跨國企業實體就有關課税年度的應評税利潤中作出抵銷。任何未能抵銷的虧損可予結轉,並根據《税務條例》第19C條,在該跨國企業實體其後的課税年度的應評税利潤中作出抵銷。

撤回、放棄及拒絕專利申請的效力

得自根據第514章或香港以外任何地方的法律提出的專利申請的合資格知識產權收入的例外部分,在某課税年度因關聯要求的運作而無須繳付利得税,但該專利申請在其後的課税年度被撤回、放棄及拒絕,則該收入的例外部分會在該其後課税年度視為在香港收取的指明外地收入,並須繳付利得税。

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例外情況3:持股要求

持股要求為經濟實質要求提供了替代方案,方便在香港收取外地股息或處置收益的跨國企業實體申請税務豁免。

持股要求的條件

  • 該跨國企業實體屬香港居民人士,或如該跨國企業實體屬非香港居民人士,外地股息或處置收益可歸因於其在香港設有的常設機構;及
  • 該跨國企業實體在緊接有關外地股息或處置收益累算歸於該跨國企業實體之前的不少於12個月的期間,在該獲投資實體中持續持有不少於5%的股權權益。

本局現時已制訂若干反濫用規則,以防止濫用持股免税安排。有關規則如下:

切換規則(應予課税條件)

  • 如該指明外地收入屬處置收益,則該處置收益須在香港以外地區(外地税務管轄區)被徵收合資格類似税項,持股免税安排方會適用。
  • 如該指明外地收入屬股息,則以下任何一筆款項須在外地税務管轄區被徵收合資格類似税項,持股免税安排方會適用。
    1. 該股息;或
    2. 用以支付該股息的基礎利潤
  • 在以下情況,一筆款項在外地税務管轄區視作被徵收合資格類似税項:
    1. 該款項須在外地税務管轄區被徵收與利得税性質大致相同的税項 (外地税項);及
    2. 適用於該款項的税率(適用税率) 至少為15%。
  • 適用税率指該外地税務管轄區的企業税率,即一筆作為營業收入的款項在外地税務管轄區須繳付外地税項時的税率。如該外地税項須在該款項累算之時徵收,則適用税率會是當時在外地税務管轄區適用的企業税率。如該外地税項須在該款項累算的課税期內徵收,則適用税率會是該課税期內在外地税務管轄區適用的企業税率。
  • 適用税率未必一定是該外地税務管轄區的整體税率。如指明外地收入在外地税務管轄區須按優惠税率繳納税項,則適用税率會是適用於該收入的優惠税率。如指明外地收入須按多於一個税率(例如累進企業税率)繳納外地税項,則適用税率會是適用於該收入的最高企業税率。
  • 以下例子闡述應予課税條件的應用情況:

 

 
情況 有關收入是否在A税務管轄區被徵收合資格類似税項?
源自外地的股息在A税務管轄區按20%的整體税率徵收企業所得税。 是,因為有關收入實際上在A税務管轄區被徵收類似利得税的税項,且適用税率高於15%.
源自外地的股息在A税務管轄區獲豁免徵税。A税務管轄區的整體企業税率為 20%。 否,因為A税務管轄區沒有就該收入徵收税項。
源自外地的處置收益在A税務管轄區的税務優惠措施下,按 10% 的税率徵收企業所得税。A税務管轄區的整體企業税率為20%。 否,因為該適用税率(即A税務管轄區税務優惠措施下的税率)低於15%。
源自外地的500萬港元處置收益在A税務管轄區按累進税率徵收企業所得税。根據該累進税率制度,首200萬港元按10%的税率徵税,餘下的則按20%的税率徵税。 是,因為適用於該收入的最高企業所得税税率高於15%。
  • 如果跨國企業實體符合持股要求,但就在香港收取源自外地的股息或處置收益而言未能符合應予課税條件,則與該等收入相關的税務寬免會由完全豁免徵税切換至税收抵免。換言之,跨國企業實體仍須繼續就該等收入繳付利得税,但可從税款中扣除就該等收入和有關的基礎利潤/收入已繳付的外地税款。

反混合錯配規則

  • 倘若有關指明外地收入為股息,且該筆股息的基礎利潤已在香港以外的地區被徵税,如在計算獲投資實體應繳税款時,可容許扣除有關股息款項,則以該項扣除為限,持股免税安排將不適用。

主要目的規則

  • 如局長認為實體訂立該安排的主要目的或其中一個主要目的,是就繳付利得税的法律責任取得税務利益,則持股免税安排將不適用。
  • 如作出的任何安排或一系列安排並非基於反映經濟實況的有效商業原因,會被視為並非真實的安排。
  • 上文所提及的「其中一個主要目的」指取得税務利益不一定是某特定安排的唯一或主要目的。一項安排可以有多個主要目的,只要其中至少一個目的是為了取得税務利益便足夠令持股免税安排不適用,至於該目的是否主要目的並不重要。本局會考慮所有相關事實和情況,當中包括:
    • 該項安排的構造方式;
    • 該項安排的條款;
    • 該項安排的實行方式;
    • 該項安排預期達到或已達到的結果;
    • 該項安排與税務事宜無關的目的,以及任何其他可達成該等與税務事宜無關的目的之方法;
    • 該項安排的形式(即該項安排所產生的合約權利和責任)及實質(即該項安排在實際及商業上的最終結果);
    • 該項安排中每個實體的職能、資產和風險;及
    • 作出該類似安排的獨立人士之間通常會產生的合約權利和責任,以及商業或財務關係。

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因出售股權權益而蒙受的虧損

跨國企業實體因在香港以外地區出售其在另一實體中的股權權益而蒙受的虧損,可在該跨國企業實體在香港收取該項出售的得益的該課税年度的應評税利潤中作出抵銷。然而,上述做法的條件是:假使該跨國企業實體因該項出售而獲取收益,並在香港收取該筆收益的話,該筆收益便會在新的外地收入豁免徵税機制下須被徵收利得税。

未能抵銷的任何虧損可予結轉,並按照《税務條例》第19C條,在該跨國企業實體就其後的課税年度的應評税利潤中作出抵銷。

有關虧損僅在下述範圍內抵銷:有關應評税利潤須得自指明外地收入,且該等指明外地收入在新的外地收入豁免徵税機制下須予以徵收利得税。

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得自指明外地收入的應評税利潤的計算

如果指明外地收入在某課税年度在香港收取並須予以徵税,在產生該收入的過程中招致的支出或開支,在其不曾在任何課税年度獲得扣除的情況下,可在該課税年度獲得扣除,猶如該支出或開支在該實收年度內招致一樣。

在計算跨國企業實體就某課税年度的應評税利潤時,跨國企業實體就該課税年度在香港收取指明外地收入的話,任何關乎產生該指明外地收入的免税額或結餘課税會獲計算在內。

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雙重課税寬免

假如跨國企業實體有須繳付利得税的指明外地收入,並已在香港以外地區繳付與利得税性質大致相同的税項(「類似税項」),無論該地區是否與香港簽訂全面性避免雙重課税安排(「雙重課税安排」),都可享有雙重課税寬免。税收抵免金額的上限為已支付的外地税款和就該筆相同收入應繳付的利得税中的較低者。

雙重課税安排下的税收抵免

跨國企業實體在已與香港簽訂雙重課税安排的地區(「有安排地區」) 就指明外地收入繳付的類似税項,如該跨國企業實體是香港居民人士,則可根據相關雙重課税安排獲雙邊税收抵免。

為求以一致的方式處理在有安排地區和無安排地區所繳付外地税款的事宜,在有安排地區就基礎利潤(源自外地的股息從此等利潤中支付) 所繳付的類似税項,但該税款不能依據雙重課税安排獲雙邊税收抵免,有關外地税款可獲單邊税收抵免,容許用作抵免就該筆源自外地的股息而須在香港繳付的利得税。

單邊税收抵免

就跨國企業實體在無安排地區就指明外地收入繳付的類似税項,如該跨國企業實體是香港居民人士,則可獲單邊税收抵免。任何獲准的税收抵免將會抵銷就有關指明外地收入應繳的利得税。換言之,在香港收取該收入的話,可獲提供單邊税收抵免。此外,如果該指明外地收入在新的外地收入豁免徵税機制下獲豁免繳付利得税,或如果在無安排地區所繳付的税款與指明外地收入無關,則不會獲税收抵免。

假如指明外地收入是股息,不單止就該筆股息所繳付的外地税款可獲税收抵免,還有就獲投資實體的基礎利潤(該筆股息從此等利潤中支付)所繳付的外地税款也可獲税收抵免,前提是該筆股息發放時,跨國企業實體須持有獲投資實體至少10%的股權權益。

如開支般予以扣除

假如跨國企業實體不是香港居民人士,就指明外地收入所繳付的外地税款(該筆收入須在香港繳付利得税),可根據《税務條例》第16(1)(ca)條容許予以扣除。

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納税人的義務

跨國企業實體:

  • 須在指明外地收入累算的課税年度在利得税報税表和指定表格內申報該收入;
  • 須在香港收取指明外地收入的課税年度在利得税報税表和指定表格內申報須課税的指明外地收入的金額;
  • 須在香港收取該收入的該課税年度的評税基期結束後4個月內,以書面通知局長其應繳付的利得税(如本局並無就所涉課税年度向其發出利得税報税表);
  • 如根據第514章或香港以外任何地方的法律提出的專利申請被撤回、放棄或拒絕,而且該專利的合資格知識產權收入的例外部分在以前的課税年度無須繳付利得税,其須在該專利申請被撤回、放棄或拒絕的該課税年度的評税基期結束後4個月內,把申請被撤回、放棄或拒絕一事,以書面通知局長;以及
  • 保留關乎上述指明外地收入的交易、作為或營運的紀錄,為期至少至該等交易、作為或營運完成後的7年屆滿;或該收入在香港收取或視作收取後的7年屆滿為止,以較遲者為準。

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税務局局長就符合經濟實質要求的意見

為了讓新的外地收入豁免徵税機制的推行作好準備及確保税務明確性,本局在修訂條例草案刊憲後推出過渡措施。受新機制影響的跨國企業實體可以就其是否符合經濟實質要求申請税務局局長意見。在修訂條例草案通過後,本局鼓勵跨國企業實體就其是否符合經濟實質要求取得事先裁定。

請按了解更多有關局長意見的詳情。

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有關指明外地收入的更多資料

《税務條例》
  •  
修訂條例草案
  •  
常見問題

 

細閱有關新的外地收入豁免徵税機制的常見問題及答案。
  •  
示例

 

細閱有關新的外地收入豁免徵税機制的示例。
經合組織的資料
  •  
《考慮透明度與實質性因素更有效地打擊有害税收實踐(第5項行動計劃)—2015年最終報告》(只有英文版)
歐盟的資料
  •  
《外地收入豁免徵税機制的指引》(只有英文版)
  •  
《Guidance on the Interpretation of the Third Criterion of the Code of Conduct for Business Taxation》(只有英文版)

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查詢 

如對新的外地收入豁免徵税機制有任何疑問,請致電(852)2594 1600或發電郵至taxpf@ird.gov.hk與本局聯絡。